Организация - Продавец осуществляет поставку товара Покупателю автомобильным транспортом на адрес Представителя Покупателя. Далее Представитель Покупателя доставляет товар Продавца к Покупателю.

Право собственности на товар переходит от Продавца к Покупателю в момент передачи товара на конечном складе Покупателя.

Обязанность по организации и оплате доставки до Представителя Покупателя лежит на Продавце.

На первом этапе перевозки Товар везет Перевозчик со склада Продавца до склада Представителя Покупателя. В ЭТРН №1 в качестве Грузополучателя и Адреса пункта выгрузки указывается фактический адрес Представителя Покупателя (точка выгрузки).

На втором этапе перевозки Товар везет Представитель Покупателя до фактического Покупателя.

Организация - Продавец оформляет УПД (статус «1»), в котором в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» указан конечный фактический Покупатель и адрес его конечного склада (соответствует конечной точке выгрузки).

Соответственно получается, что Реквизиты «Грузополучатель» и «Адрес выгрузки» в ЭТРН № 1(склад представителя Покупателя) не совпадают с аналогичными реквизитами в УПД на реализацию (конечный склад покупателя).

Допустимы ли различие в строке грузополучатель ЭТРН и УПД, нет ли методологического нарушения и налоговых рисков при подобном оформлении?  

Ответ:

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации право собственности на товар переходит на складе Покупателя и именно в момент приемки товара на складе Покупателя обязательства Продавца по поставке товара будут считаться выполненными, то в УПД со статусом «1», по нашему мнению, корректно указывать Покупателя в качестве грузополучателя.

При этом, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, в случае такого заполнения документов данные о грузополучателе в транспортной накладной и в УПД не будут совпадать.

Нормативные акты не содержат требования об обязательном совпадении данных о грузополучателе в УПД и транспортной накладной. Вместе с тем, такое несовпадение может вызвать вопросы у контролирующих органов в части подтверждения реальности сделок.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация может подтвердить реальность сделок следующими документами:

- договор с Покупателем, в котором закреплен порядок доставки товара, состоящий из двух этапов и предусматривающий доставку товара Представителю покупателя силами Продавца, а также дальнейшую доставку товара на склад Покупателя с переходом права собственности на товар;

- транспортная накладная по первому этапу перевозки с подписями сторон, подтверждающая факт исполнения Продавцом своей обязанности по доставке товара;

- УПД с подписью Покупателя, свидетельствующая о фактическом получении товара на складе Покупателя и переходе права собственности на него.

Кроме того, Организация дополнительно может запросить у Покупателя копию транспортной накладной на второй этап доставки с целью подтверждения фактической даты поступления товара на склад Покупателя.

Вместе с тем отсутствие такой копии, при наличии указанных выше документов, на наш взгляд, не может быть основанием для признания сделок недействительными.

Обоснование:

В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, фактически между Организацией (Продавец) и Покупателем заключен договор, предусматривающий:

- поставку товаров в адрес Покупателя;

- доставку товаров в адрес Представителя Покупателя (в рамках выполнения указанных действий Организация заключает договор перевозки с перевозчиком).

В соответствии с частью 1 статьи 8 Устава автомобильного транспорта заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем.

Частью 1 статьи 2 Устава автомобильного транспорта определены следующие понятия, в частности:

4) грузоотправитель - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной;

5) грузополучатель - физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза;

13) перевозчик - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу.

Таким образом, Уставом автомобильного транспорта предусмотрены в качестве участников перевозки грузоотправитель, грузополучатель и перевозчик. При этом грузополучателем для целей заполнения транспортной накладной признается лицо, управомоченное на получение груза.

В рассматриваемой ситуации Организацией – продавцом заключен договор перевозки груза. По условиям договора поставки Организация осуществляет доставку товара Представителю покупателя. Дальнейшая доставка товара от Представителя покупателя до непосредственного Покупателя осуществляется за счет Покупателя. Таким образом, фактически доставка товара от Организации к Покупателю осуществляется двумя этапами.

В таком случае, по нашему мнению, Организация в отношении первого этапа доставки правомерно в транспортной накладной указывает себя в качестве грузоотправителя, а Представителя покупателя - в качестве грузополучателя, как лицо, уполномоченное Покупателем на получение груза.

В отношении второго этапа доставки товара грузоотправителем будет является Представитель покупателя, а грузополучателем – непосредственно Покупатель. Организация не будет указана в качестве участника перевозки.

На основании вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации перемещение товара со склада Организации-продавца на склад Покупателя будет сопровождаться оформлением двух транспортных накладных. При этом в наличии у Организации будет транспортная накладная только по первой части перевозки, в которой грузополучателем будет указан Представитель покупателя.

Реализация товара Покупателю сопровождается оформлением УПД со статусом «1» (счета-фактура и передаточный документ).

В УПД со статусом «1» строки 1-7 заполняются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (Приложение № 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137), Приложение № 3 к Письму ФНС РФ от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

Так, в соответствии с подпунктом «ж» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137 в строке 4 «Грузополучатель» указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом, в том числе налоговыми агентами, предусмотренными пунктами 2 и 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой строке продавец, в том числе налоговый агент, вправе поставить прочерк.

Какие-либо иные нормативные акты, которые бы регламентировали порядок заполнения строки 4 счета-фактуры отсутствуют.

По нашему мнению, при заполнении счета-фактуры и УПД со статусом «1» под грузополучателем подразумевается лицо, которое является фактическим получателем товара в рамках договора поставки (лицо, на складе которого осуществляется приемка товаров, и при передаче товаров которому обязательства Продавца по передаче товаров Покупателю в рамках договора поставки считаются выполненными).

Данный вывод косвенно подтверждается разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 10.08.2005 № 03-04-11/202:

«Как правомерно указано в вашем письме, в соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. При этом под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров.

Что касается определения понятий грузоотправителя и грузополучателя, на которые вы ссылаетесь в своем письме, предусмотренных Уставом железнодорожного транспорта, то согласно статье 2 данного Устава эти понятия используются в целях применения указанного Устава».

В Письме Минфина РФ от 25.12.2006 № 03-1-03/2550@ сделан следующий вывод:

«Как следует из вышеуказанных запросов, в целях поставки оборудования иностранному заказчику ОАО заключает договоры с российскими поставщиками, предусматривающими поставку оборудования непосредственно в порт, где оно передается на склад экспедитору. Далее оборудование в порту комплектуется в партию и отправляется иностранному заказчику морским транспортом.

…

В отношении заполнения показателя строки 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры следует отметить, что на основании Правил в этой строке указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес (то есть адрес склада или резервуара, на котором находится полученный груз).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ грузополучателем (получателем) может быть физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Таким образом, если договоры ОАО с российскими поставщиками предусматривают поставку оборудования непосредственно в порт, управомоченным лицом на получение данного груза является экспедитор и при этом данное оборудование хранится на складе экспедитора, то в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры поставщик оборудования должен указать наименование экспедитора-грузополучателя и почтовый адрес склада, на котором находится полученный экспедитором-грузополучателем груз».

В данном случае контролирующим органом сделан вывод о том, что грузополучателем в счете-фактуре следовало указать экспедитора, как лицо уполномоченное покупателем для получения товара в транзитном пункте назначения.

При этом из вопроса к данному письму следует, что продавец осуществлял поставку товаров в адрес иностранного покупателя и условиями договора была согласована поставка товаров в порт на склад экспедитора для дальнейшей отправки покупателю. По нашему мнению, в случае если условиями договора поставки было предусмотрено, что продавец считается исполнившим свои обязательства по поставке товара иностранному покупателю в момент передачи товара экспедитору, то в этом случае указание экспедитора в качестве грузополучателя является корректным.

Поскольку в рассматриваемой ситуации фактическим получателем товара является Покупатель и обязательства Организации - Продавца по передаче товаров будут считаться выполненными именно при получении товаров Покупателем (момент перехода права собственности), то именно Покупатель будет являться грузополучателем при оформлении УПД.

Указание в УПД в качестве грузополучателя Представителя покупателя не будет соответствовать условиям договора, так как при передаче ему товаров Продавец выполняет свои обязательства по доставке товара до определенной (транзитной) точки, а обязательство по поставке товаров при этом не исполнено.

На основании вышеизложенного считаем, что в УПД со статусом «1» корректно указывать Покупателя в качестве грузополучателя.

При этом, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, в случае такого заполнения документов данные о грузополучателе в транспортной накладной и в УПД не будут совпадать.

Нормативные акты не содержат требования об обязательном совпадении данных о грузополучателе в УПД и транспортной накладной. Вместе с тем, такое несовпадение может вызвать вопросы у контролирующих органов в части подтверждения реальности сделок.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 04.12.2024 № Ф09-6244/24 по делу № А60-67736/2023 исследовался вопрос реальности сделок по поставкам, в рамках которого были выявлены следующие недостатки в оформлении документов:

«…факт транспортировки спорных товаров до заявителя признан судами не подтвержденным: в ряде случаев в универсально-передаточных документах даты отгрузки и получения груза совпадают, что невозможно в силу значительной удаленности пунктов сдачи и приемки груза; транспортные накладные оформлены спустя несколько месяцев после оприходования товара; в некоторых случаях в качестве грузоотправителя и грузополучателя выступает сам налогоплательщик; в иных транспортных накладных адреса грузоотправителей и грузополучателей не совпадают с теми, что указаны в УПД и договорах; экспедиторские поручения (заявки) и акты оказанных услуг не представлены».

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2024 № 04АП-2267/2023 по делу № А19-561/2021 сделан следующий вывод:

«Указание реального грузоотправителя и грузополучателя в счетах-фактурах и товарных накладных является одним из основных сведений о движении товара от поставщика к покупателю, подтверждающего реальность такого движения. При этом продавец и грузоотправитель, как и покупатель и грузополучатель, могут не совпадать в силу договорных отношений между участниками хозяйственных операций».

Отметим, что из анализа арбитражной практики следует, что сомнения в реальности сделок возникают из совокупности фактов. Само по себе несовпадение грузополучателя в УПД и транспортной накладной не свидетельствует о нереальности сделки, а может быть вызвано особенностями организации доставки, что должно следовать из условий договора с покупателем.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация может подтвердить реальность сделок следующими документами:

- договор с Покупателем, в котором закреплен порядок доставки товара, состоящий из двух этапов и предусматривающий доставку товара Представителю покупателя силами Продавца, а также дальнейшую доставку товара на склад Покупателя с переходом права собственности на товар;

- транспортная накладная по первому этапу перевозки с подписями сторон, подтверждающая факт исполнения Продавцом своей обязанности по доставке товара;

- УПД с подписью Покупателя, свидетельствующая о фактическом получении товара на складе Покупателя и переходе права собственности на него.

Кроме того, Организация дополнительно может запросить у Покупателя копию транспортной накладной на второй этап доставки с целью подтверждения фактической даты поступления товара на склад Покупателя. Вместе с тем отсутствие такой копии, при наличии указанных выше документов, на наш взгляд, не может быть основанием для признания сделок недействительными.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 сентября 2026 года